挂靠经营是企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成挂靠协议，使用被挂靠的经营主体的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。这种特殊的经营方式日前已触及多个经济领域并带来诸多涉税问题，笔者以医药经销行业挂靠经营产生的涉税问题为例，分析问题症结所在并提出解决方案，用税收智慧更好服务现代化经济发展。

一、挂靠经营存在的主要涉税问题

1、纳税主体不明晰

挂靠经营是一种借用关系，呈现的法律关系具有复杂性，常见类型是借用资质。挂靠方和被挂靠方是独立的民事主体，也应是两个独立纳税主体，而挂靠经营表现为交易个人冒用法人资格或特定资质行事，使得市场交易变得主体模糊，纳税主体随之不明晰。例如某市甲医药经销公司与乙医院签有医药供应合同，但向医院销售的药品由挂靠到甲公司丙个人提供，医院销货款通过甲公司转给丙，甲公司负责配送药品并收取一定费用，甲公司不明晰本身应作为纳税主体申报纳税，而让丙个人作为纳税主体，到税务机关代开发票纳税，后被税务稽查部门查处。

2、会计核算不规范

从法律上讲，挂靠方与被挂靠方地位平等，挂靠方的经营方式是自主经营、自负盈亏，财务独立核算。而现实中由于挂靠方投到被挂靠方旗下，被挂靠方没有按规定的财务制度规定对挂靠方经营成果进行核算，对挂靠方购进的库存商品不入账或没有单独记账，或者设账外账、制作虚假入库单；双方销售收入混在一起核算；被挂靠方收取挂靠方的管理费没有单独核算纳税；被挂靠方只对挂靠经营者票据审核核算，对其购进、销售的商品交易性质划分不清，因而挂靠经营者虚取、虚开发票风险极高。

3、发票使用不合规

挂靠方在用被挂靠方资质经营时，如被挂靠方是增值税一般纳税人，其按照挂靠方销售额1-1.5%收取管理费，前提是挂靠方需取得购货进项增值税发票，否则按照挂靠方销售额7-8%收取管理费。挂靠方如购货未取得发票，便会通过非法途径购买发票交给被挂靠方抵扣税款，如其销售对象不需要发票，又会对第三方虚开发票，非法获利；而被挂靠方在没有取得挂靠方购进增值税发票时，便会买票抵扣税款，还会向下游企业虚开发票，此时被挂靠经营方收取的管理费实际上是开票手续费，涉嫌虚开发票。挂靠和被挂靠双方使用发票不合规，都会走上刑事犯罪道路。

4、税款缴纳不正确

由于挂靠经营隐含着上述三个潜在涉税问题，导致挂靠双方在纳税申报及税款缴纳出现错误。如第1个涉税问题中，甲医药经销公司应作为纳税主体，向乙医院开具增值税专用发票，应按开具发票金额申报纳税，而甲公司让挂靠销售个人到税务机关代开发票，导致少交增值税和企业所得税，虽没按偷税进行处罚，却要承担补缴税款、滞纳金的责任。由于挂靠经营双方在财务管理、发票使用上的不规范运作，一旦涉嫌虚开发票，不但要受到补税、罚款等处罚，还要被追究刑事责任。如某市D药品药材有限公司打着挂靠经营的幌子，在经营三年期间采取虚构资金流、伪造账簿资料、变更发票清单等手段，从上游取得虚开中草药发票抵扣税款，并向下游11户企业虚开发票，造成该企业和受票企业少交增值税、企业所得税，涉案当事人因涉嫌逃避缴纳税款和虚开发票罪，被移送司法机关处理。

二、对挂靠经营涉税问题成因分析

1. 从适用法律属性分析

从民法属性分析，挂靠经营就是在特定的历史条件下产生的一种"资格借用"现象，其形成的直接原因是体制转型时期法律和政策对不同的经济主体做出了不同的规定，迫使一些个体或私营企业寻找法律的空缺，以挂靠的形式为自己赢得更多的资格和空间。从行政法属性分析，挂靠经营正是对行政许可的规避和违反，挂靠者在不具备相关条件的情形下以被挂靠企业的名义从事市场活动，许多情况下会严重扰乱市场秩序和税收征管秩序，出现涉税违法问题。例如为了规避我国法律关于药品经营方面的限制性规定，医药代表个人大多采取挂靠经营的方式实现其“垄断”利益，而一些有药品经营资质和向医院配送药品权的医药公司变成他们的婆家,以收取挂靠“管理费”、“配送费”、“点位费”等名义非法获利，进而出现虚开发票等涉税违法问题。

2、从挂靠经营者自身分析

一是挂靠经营者法律意识缺位。挂靠经营者认为找到被挂靠单位，按规定缴纳了管理费，就可以“合理合法”从事经营活动，无论是否有真实的货物交易行为，取得发票和开具发票只要能到被挂靠方走账即可，所谓的“挂靠走票”便演变为虚开发票行为。二是被挂靠经营者纳税遵从度缺位。被挂靠经营者为了自身利益，对挂靠业务不按税收法律法规操作，对挂靠人以其名义签订的合同不妥善保管；购进商品不入库或虚假入库，不按照财务制度核算库存商品；伪造销售商品随货同行单；不审核挂靠业务真实性；为了多收挂靠管理费少缴税，对于挂靠方购货未取得发票的，便通过非法途径购票抵扣税款，同时向下游企业虚开发票，从而非法获利。

3、从税收法规及监管分析

目前税收法律法规针对挂靠经营涉税问题没有明确规定，或者在个别税种文件和解读中提及过，法律效力低，宣传力度不够，导致挂靠经营者不明晰税收相关规定，违规操作。例如国家税务总局在《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第二条对挂靠经营增值税纳税人的作了规定；国家税务总局在其网站发布的《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>（国家税务总局公告2014年第39号）的解读》中对挂靠经营以什么方式销售货物为纳税主体作过解释。而在实际工作中，税务机关对挂靠经营监管方面没有具体规定，导致对挂靠经营监管没有抓手，如未规定企业签订挂靠合同需报送税务机关或留存被查，使税务管理人员很难掌握企业挂靠经营具体情况，加之企业对挂靠经营收入及发票管理不单独记账和纳税申报，使挂靠经营处于税务监管的盲区。

三、解决挂靠经营涉税问题方案
 

1、建立健全相关法律法规

（1）提升关于挂靠经营税收规定法律位次。将规范挂靠经营具体税收规定，由规范性文件及解释逐步纳入税收法律法规范围内，只有提升其法律位次，才能加大对挂靠经营涉税违法行为的打击力度。（2）拓展挂靠经营相关税收法律法规规定范围。由对挂靠经营规定只在个别税种提及拓展到其他税种及发票管理等涉税问题。例如对挂靠经营中纳税主体的确定应当根据所涉税种的具体税收法律法规做出明确规定，而不仅是参照个别税种规定确定。（3）参照相关法律法规制定关于挂靠经营税收规定。根据现代社会及经济发展情况，如民法、行政法、最高人民法院研究室等部门对挂靠经营做出了相关规定，税收法律法规应参照并做出相应调整，提高税收治理能力和征管水平。

2、规范企业财务税收处理

根据国家出台的关于挂靠经营法律法规，从各维度细化税务监督管理办法，规范企业财务税收处理。(1)建立挂靠合同签订报送、备案、使用、保管制度；挂靠方以被挂靠方名义签订合同审核制度。（2）要求被挂靠方对挂靠业务建立独立财务核算制度，被挂靠方收取的管理费要单独核算；挂靠方的购销业务也要单独核算。（3）建立挂靠经营发票使用查验制度，查验取得、开出发票业务真实性及发票与清单品名等是否相符。（4）建立挂靠经营纳税申报备查制度，对挂靠经营收入涉及各税种的纳税申报资料，要求企业留存备查，否则按征管法规定进行处罚。

3、加大挂靠经营监管力度

（1）利用大数据、各种媒体对挂靠经营企业做好相关财务税收政策宣传工作，有的放矢、精准推送各项关于挂靠经营法律法规及管理办发，提升挂靠经营者法律意识和纳税遵从度。（2）加强挂靠企业成本费用及纳税申报监控。如对于经营品种较多的医药经销企业，税务人员要督促企业按药品类别和品种记录购、销、存等经营信息，不得互相混淆成本数据。（3）加强挂靠经营企业购销业务真实性核查。如对医药经销企业挂靠经营的监管，税务人员需定期调取医药企业质量认证系统（GSP)数据，与企业财务核算数据、申报信息交叉比对，避免企业在纳税申报及税款缴纳上出现偏差。（4）与银行、公检法等部门精诚合作，建立共治机制，加大对挂靠经营涉税违法案件的打击和曝光力度，起到以儆效尤的作用，为中国式现代化发展营造良好的经济秩序和税收法律环境。